Článek
Různé DPH režimy
Pro pochopení celé situace je potřeba rozlišovat mezi různými pojmy, které mají z pohledu DPH odlišný režim. Je třeba vnímat rozdíl mezi poskytováním služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou (dle § 61 odst. d) zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDPH“), poskytování služeb typu „sportovní činnosti“ (které nesplňují definici dle § 61odst. d) ZDPH, které jsou uvedeny v Příloze 2 ZDPH) a nájem nemovitých věcí (dle § 56a ZDPH).
První z činností je plnění osvobozené od DPH a nezapočítává se do obratu pro účely DPH. Druhá z činností je zdanitelným plněním, které se započítává do limitu obratu pro účely DPH. Třetí z činností je plněním osvobozeným od DPH, ale při pravidelném poskytování se započítává do limitu pro účely DPH.
Služby úzce související se sportem – osvobozené od DPH
Jak bylo uvedeno výše, mezi tzv. osvobozená plnění od daně bez nároku na odpočet souvisejících plnění patří poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Ke splnění této definice je potřeba splnit dvě zásadní podmínky. 1) musí být poskytovány právnickými osobami, které nebyly založeny za účelem podnikání, 2) tyto služby musí být poskytovány osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.
Níže si rozebereme veškeré složky definice podrobněji. Tedy samotný předmět služeb, kým musí být služba poskytnuta a komu.
Předmět služeb - obecně
ZDPH (dokonce ani evropská směrnice a její důvodová zpráva, ze které český zákon vychází) blíže nespecifikuje, jakou povahu mají sportovní služby mít, aby mohlo být jejich poskytnutí osvobozeno. Mimochodem, jak je vidět z výše uvedeného, text zákona u těchto služeb neobsahuje přímo slovo nájem. Odborná literatura se kloní k tomu, že službami souvisejícími se sportem osvobozenými od daně je poskytnutí možnosti využití sportovního zařízení, a to zejména amatérským sportovcům, bez ohledu na kvalitu sportovních výkonů příjemců služeb. Službou související se sportem pak budou nepochybně různé sportovní kurzy či hodiny tělocviku s cvičitelem.
Služby související se sportem pak dozajista nelze zužovat pouze na zpřístupnění sportoviště. Služby pokryté tímto ustanovením budou i jiné různé nezbytné podpůrné služby, bez nichž se sportovci neobejdou. Mohlo by se jednat například o zjišťování optimální tepové frekvence či pohybu těla pro konkrétní sportovní výkon. Za určitých okolností by coby vedlejší plnění mohlo být osvobozeno například i ubytování a stravování, bez něhož sportovec nemůže absolvovat intenzivní trénink nebo soustředění před závodem. U podobných případů by ale bylo potřeba provést další bližší zkoumání.
Předmět služeb - co je sport?
Komplexnost této problematiky ukazuje i evropská judikatura, která se v jednom z rozsudků Evropského soudního dvora (C-90/16 The English Bridge Union Limited) pokusila vyjasnit otázku, zda sport ve smyslu komentovaného ustanovení musí představovat fyzickou aktivitu. Soud v dané kauze rozhodl, že sporty jako šachy či bridž nespadají do množiny sportů, na něž se vztahuje komentované ustanovení.
Je celkem evidentní, že soudci nebyli sportovci. Nemohli by pak použít následující argumentaci: „Je pravda, že sportovní bridž vyžaduje zejména logiku, paměť, strategii nebo laterální myšlení a představuje prospěšnou činnost pro duševní i tělesné zdraví těch, kteří ji provozují pravidelně. I když se jeví, že jsou prospěšné pro tělesné i duševní zdraví, činnosti provozované čistě v rámci odpočinku a zábavy však pod uvedené ustanovení nespadají. Za těchto podmínek skutečnost, že je určitá činnost prospěšná pro tělesné i duševní zdraví, není sama o sobě dostatečná k učinění závěru, že tato činnost spadá pod pojem „sport“ ve smyslu téhož ustanovení“. Tato argumentace je pro sportovní praxi docela nebezpečná.
Je tedy ve světle této argumentace potřeba zkoumat, pro jaké sportovní účely jsou služby poskytovány.
Kým musí být služba poskytnuta
Pro splnění definice osvobozených služeb úzce spojených se sportem je třeba, aby služba byla poskytnuta právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání. Mezi takovéto subjekty budou bezesporu patřit sportovní spolky či pobočné spolky.
Komu musí být služba poskytnuta
Potenciálně problematický může být výklad definice v tom, komu má být sportovní služba poskytnuta. Zákon mluví o „osobách, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost“. Nabízí se totiž otázka, zda dle daného ustanovení osvobodit od DPH služby, které jsou poskytovány k tělovýchovné činnosti právnické osobě – sportovnímu klubu, kdy ve skutečnosti tělovýchovnou činnost vykonávají její členové.
Naštěstí se v současné době uplatňuje spíše širší výklad, kdy se osvobodí i sportovní služba poskytnutá právnické osobě, je-li jejím důsledkem umožnění sportovních aktivit fyzickým osobám.
V této souvislosti (ale i v souvislosti s výše uvedeným předmětem služeb) je zajímavý další rozsudek Soudního dvora EU (C-253/07 Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club). Nezisková organizace England Hockey poskytovala za úplatu svým členům, kterými jsou sportovní hokejové kluby, určité služby související se sportem. Byly to například kurzy pro trenéry, rozhodčí, učitele a mládež, systém akreditací klubů, síť kanceláří pro rozvoj hokeje, možnosti přístupu k dotacím z veřejných prostředků, poradenství v oblasti marketingu a získávání sponzorů, služby v oblasti správy klubů a pojištění klubů, jakož i pořádání soutěží mezi družstvy. Správce daně označil tyto služby za zdanitelná plnění, neboť osvobodit lze pouze služby poskytované osobám provozujícím sport, což podle něj nemohly být sportovní kluby – právnické osoby. Evropský soudní dvůr však rozhodl, že na kluby, kterým jsou služby poskytovány, je třeba se dívat jako na „transparentní“, neboť konečnými spotřebiteli jsou jejich jednotliví členové – fyzické osoby. Ty jediné totiž mohou tělovýchovu či sport provozovat. Byla by tak také diskriminována většina kolektivních sportů, jejichž provoz nemohou zajišťovat jednotlivci individuálně - ten obstarává většinou klub.
Poskytování služeb typu „sportovní činnosti“ - zdanitelné
Nelze-li sportovní služby osvobodit (není splněna některá z části definice), bude se jednat o zdanitelné plnění. V případech uvedených v Příloze 2 ZDPH se použije snížená sazba DPH. Jedná se o sportovní činnosti zařazené v CZ-CPA 93.11, 93.12 nebo služby posiloven a fitcenter spadajících pod CZ-CPA 93.13.
Pronájem prostor
Aby celá věc nebyla tak jednoduchá, je potřeba ještě myslet na ustanovení § 56a ZDPH. Tedy zda daná služba nesplňuje definici nájmu nemovité věci ve smyslu ZDPH. Tyto služby jsou sice osvobozené od DPH (s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci – obecně do 48 hodin), ale při opakované činnosti se započítávají do limitu obratu pro stanovení plátcovství k DPH.
V obecném slova smyslu pomáhá při rozhodování, zda zařadit službu do kategorie osvobozeného nájmu nemovitosti, či nikoli, judikatura Soudního dvora EU. Podle něj je nájem nemovitosti činností „relativně pasivní“, což lze vyložit tak, že komplexní služba, zahrnuje-li ještě i jiné složky než nájem, nemůže být většinou za nájem považována, a nemůže být pro to dle příslušného ustanovení osvobozena.
Dostáváme se k tomu, jak se snažil Soudní dvůr EU stanovit hranici mezi poskytnutím možnosti sportovat a nájmem nemovitosti. Provozování sportovního zařízení, jež umožňuje zákazníkům jeho krátkodobé využití ke sportovním aktivitám, je dle Soudního dvora EU širší službou než prostý nájem nemovitosti, i když je používání nemovitého majetku s takovou službou úzce spjaté. Službou poskytnutou nad rámec nájmu může být umožnění použít sprchy, šatny atd. Podrobně se touto tématikou zaobíral Soudní dvůr EU v rozsudku Stockholm Lindöpark. Z textu rozsudku je patrné, že časté případy, kdy školy či sportovní spolky „pronajímají“ na jedno odpoledne v týdnu tělocvičnu, nebudou ve většině případů nájmem nebytového prostoru, ale poskytnutím možnosti sportování, jinými slovy sportovní službou, která je u neziskových subjektů osvobozena dle § 61 písm. d) ZDPH viz výše.
Doporučení pro uzavírání smluv
Lze jen doporučit, aby smlouvy s nájemci byly upraveny tak, aby ještě více ukazovaly, že se jedná o poskytování „služeb úzce souvisejících se sportem“ ve smyslu § 61 písm. d) ZDPH a že se nejedná o nájem nemovitých věcí ve smyslu § 56a ZDPH. Do úvahy připadají například podrobnější pasáže o tom, jaké všechny související služby nájemci mohou využívat (sprchy, šatny, vrátnice či další nejširší možné služby). Také smlouvy mohou obsahovat například zákaz využívání prostor pro jiné než sportovní účely. Preambule smlouvy může akcentovat, že nájemci budou používat prostory pro cvičební, tělovýchovné či sportovní účely. V souvislosti s výše uvedeným je pak potřeba u větších nájemců zkoumat, zda se jedná skutečně o sport ve smyslu výše uvedeného rozhodnutí Evropského soudního dvora (u menších nájemců budeme předpokládat, že se nebude jednat o tak vysoké částky, aby byly rozhodné pro případné překročení limitu pro registraci k DPH).
