Stroj na neodpovědnost, část 5: O účetnictví

Mezi ekonomií a managementem existuje zvláštní, jakoby narušená komunikace. Máme lidi, kteří studují produkci a směnu zboží jako abstraktní vědu, a pak lidi, kteří pracují v organizacích, jež skutečně vyrábějí a obchodují – ale vazby mezi těmito dvěma skupinami jsou velmi slabé. Některé z největších problémů managementu jsou právě ty, které ekonomie nejenže neřeší, ale jakoby ani neměla nástroje k jejich rozpoznání. Mnoho ekonomů dokonce neovládá základní jazyk podnikání – účetnictví – takže nemohou pomoci s řízením systému, zvlášť ve chvíli, kdy se samotné účetnictví stane zdrojem nestability.

Ve skutečnosti platí, že čím vyšší má někdo vzdělání v ekonomii a čím prestižnější univerzitu absolvoval, tím je pravděpodobnější, že nikdy pořádně neotevřel účetní výkazy jakékoliv firmy. Důvody nejsou nepodobné těm, proč mají chirurgové oddělené profesní komory od internistů; existuje zde obava ze spojení s nižším společenským statusem. Účetnictví se sice označuje za profesi, ale obsahuje velký podíl rutinní práce a některé jeho aspekty se nepříjemně blíží manuální práci.

Ať už jsou důvody jakékoli, ekonomové se účetnictvím většinou nezabývají. A to má zásadní význam, protože to vytváří řadu slabin ve vyšších funkcích celého systému. Řekli jsme, že koncovka „-ista“ ve slově „ekonom“ (pozn. překladatele, v angličtině "economist"; je pravdou, že někteří ekonomové, kteří jsou v televizních debatách také označováni přídomkem „expert“, by si spíše zasloužili označení „ekonomista“, protože jejich tvrzení často nejsou nic jiného, než čistá ideologie) označuje spíše ideologii než studium. Je proto velmi důležité, pokud jsou lidé odpovědní za celkovou strukturu, politiku a řízení vyškoleni pouze v ekonomii a nemluví stejným jazykem jako systém řízení, pro který mají tuto funkci vykonávat.

Účetnictví je jazykem managementu a musí pracovat se specifickou nejednoznačností, kterou zdůrazňoval Stafford Beer. Jde o nejasnou hranici mezi systémy, které koordinují činnosti (Systém 2), a integračními a optimalizačními funkcemi, které určují, co organizace dělají (Systém 3). Potenciál záměny těchto dvou konceptů je přímo zabudován do jazyka, kterým se popisují; pojmy jako „administrativa“ a „management“ se vztahují k oběma. A tato nejednoznačnost je atraktivní, mimo jiné protože umožňuje maskovat rozhodnutí jako nutnost – což je ideální předpoklad pro vytvoření černé díry na odpovědnost.

Rozhodování o metodice sběru dat je skvělým způsobem, jak činit rozhodnutí, aniž by po nich zůstaly „otisky prstů“. Každé rozhodnutí o tom, co měřit, je implicitně i rozhodnutím o tom, co neměřit – a tím vlastně rozhodujete, které aspekty variability prostředí budou ignorovány nebo potlačeny.

To, co činí ricardovský přístup nešvarem, je tendence dokazovat věci ve stylizovaném modelu a pak se chovat, jako by šlo o samozřejmé pravdy v reálném světě. Vše, co je v modelu, bude podloženo daty; vše, co model opomíjí, bude označeno za „těžko kvantifikovatelné“, měkké a nejasné. Pokud nemáte štěstí, že najdete data shromážděná pro jiný účel, nebo pokud v modelu není zásadní rozpor či chyba, velmi pravděpodobně budete působit jako někdo, kdo popírá tvrdá fakta – a tak lidé prohrávají spory s ricardovci.

Nejlépe je to vidět na případech, kdy jsou náklady jasné a okamžité, zatímco přínosy jsou rozptýlené a projeví se až v delším období.

Lidé shromažďují čísla proto, že chtějí něco měřit. V počátcích průmyslové výroby data sbírali lidé, kteří rozuměli tomu, co měří, a chtěli vědět, jak dobře se daná činnost provádí. Provozovatelé železnic chtěli spočítat náklady na tunokilometr, majitelé textilek chtěli znát náklady na metr určité kvality látky. To byl původní účel účetnictví: kontrola a optimalizace procesů. Pokud měříte vstupy a výstupy, víte, jak efektivně z jedněch děláte druhé. Postupně můžete měnit způsob práce a sledovat, jaký to má dopad.

Jak ale čas plynul, podniky se stávaly složitějšími a investice většími. Firmy začaly uzavírat dlouhodobé mzdové kontrakty, vyrábět více produktů a kontrolovat celý výrobní řetězec – od surovin až po hotové výrobky. Začala se objevovat otázka režijních nákladů a jejich alokace, tedy jak zacházet se vstupy, které nelze přímo nebo výhradně přiřadit k jednomu procesu či konkrétnímu výstupu.

Tyto náklady je samozřejmě nutné pokrýt; ceny jednotlivých výrobků se mohou stanovovat podle specifických tržních podmínek, ale celkové příjmy musí převyšovat celkové náklady. A nad rámec pouhého přežití potřebuje firma vyrábějící více produktů vědět, které z nich jsou ziskové. To znamená analyzovat vstupní náklady a rozhodnout, do jaké míry lze jednotlivé náklady přiřadit konkrétním výstupům.

Ve skutečnosti jde o účetní verzi základního principu odpovědnosti: míra, v jaké lze náklad přiřadit konkrétnímu produktu nebo výstupu, odpovídá míře, v jaké by tento náklad nevznikl, kdyby se daný produkt nevyráběl.

Kontrola procesů a alokace nákladů patří do oblasti tzv. manažerského účetnictví; náklady přiřazují buď procesům, nebo produktům a přímo souvisejí s konkrétními rozhodnutími. Jsou to především nástroje rozšiřující schopnosti zvládat nárůst složitosti („amplifikace variety“); systém umožňuje jednotlivému manažerovi sledovat více procesů, než by jinak byl schopen. Informace v účetních výkazech by proto měly být poskytovány v kontextu porozumění procesům.

Alespoň v ideálním případě – správný postup je učit se chápat čísla na základě znalosti fungování podniku, nikoli naopak. Mnoho lidí to však dělá opačně. Tento typ špatného řízení se v posledních desetiletích neustále rozšiřoval, spolu s rozvojem jiného typu účetnictví.

„Finanční výkaznictví“ se v mnoha ohledech výrazně liší od manažerského účetnictví. Jak název napovídá, jeho cílem je informovat o finanční výkonnosti celé firmy ty, kteří jí poskytují kapitál. Z toho lze odvodit, že nelze očekávat plnou shodu ani s měřením fyzických procesů, ani s alokací nákladů. Rozhodnutí je totiž to, co mění data na informaci; čísla shromážděná za jiným účelem nesou jiný význam.

Finanční výkaznictví také redukuje složitost; zjednodušuje a omezuje procesně specifické informace, které poskytuje manažerské účetnictví. Především musí být finanční výkazy zveřejňovány v pravidelných intervalech. Vztahují se ke standardním časovým obdobím, která musí být stejná pro celý podnik, nikoli přizpůsobená rozhodovacím horizontům jednotlivých činností. Situace se dále komplikuje tím, že existují dva vzájemně propojené výkazy – výkaz zisku a ztrát, který přiřazuje náklady a výnosy k určitému období, a rozvaha, která zachycuje množství a hodnotu toho, co podnik vlastní a dluží. Aby bylo možné sestavit rozvahu, musí být zásoby neprodaných a rozpracovaných výrobků oceněny podle výrobních nákladů; kromě přiřazení k časovému období se tak náklady musí přiřazovat i ke konkrétním jednotkám produkce. Enormní část práce účetních směřuje překvapivě právě sem – jedna studie učebnic nákladového účetnictví zjistila, že v průměru jen asi desetina jejich rozsahu se věnuje samotnému přiřazování nákladů, zatímco 73 % řeší technické otázky oceňování zásob. Kromě toho musí být účetní výkazy konzistentní, a tato konzistence je také formou redukce informací. Účelem finančního výkaznictví je shrnout výkonnost firmy, nikoli ji reprodukovat ve všech detailech. Uživatelé účetních výkazů musí mít jistotu, že jsou sestavovány konzistentně mezi jednotlivými lety i mezi firmami. To znamená, že většina rozhodnutí o alokaci nákladů se řídí konvencemi – „obecně uznávanými účetními principy“ – což by nás mělo upozornit na přítomnost černých děr na odpovědnost, nikoli přímým vztahem k konkrétním rozhodnutím.

Jak se to může pokazit? Představme si továrnu vyrábějící pleťové krémy se dvěma hlavními produktovými řadami. První se prodává ve velkých objemech stavebním dělníkům. Druhá je v podstatě totéž, ale prodává se za desetinásobnou cenu v malých baleních na kosmetickém trhu.

Z pohledu účetnictví založeného na obecně uznávaných principech bude druhý produkt na jednotku vypadat mnohem ziskovější. Většina jeho nákladů je totiž v marketingu a reklamě, které se obvykle považují za náklady období. Je velmi pravděpodobné, že dříve či později se investor zeptá, proč firma neopustí „málo profitabilní“ segment pro stavební sektor a nezaměří se na výnosnější prodej malého množství levné suroviny za extrémně vysokou cenu.

Můžete si myslet, že by nikdo nebyl tak nerozumný, aby dělal obchodní rozhodnutí na základě jejich dopadu na finanční výkaznictví – ale děje se to neustále.

Mechanizace a digitalizace účetního systému umožnily firmám růst a stávat se složitějšími, a to na základě stejného systému – systému založeného na finančním výkaznictví. To znamenalo, že nárůst složitosti byl skryt před lidmi, kteří ji měli řídit. Jejich výkazy zůstávaly z velké části beze změny. A v důsledku toho začaly firmy „halucinovat“.

Vezměme si naši hypotetickou firmu vyrábějící pleťové krémy. Viděli jsme, že čísla z finančního výkaznictví pravděpodobně vytvářejí dojem, že základní produkt je mnohem méně ziskový než luxusní varianta – bez ohledu na to, zda je to pravda. Management konzultant by se mohl zeptat, proč by firma měla vůbec vyrábět produkt, pokud její hodnota spočívá hlavně v marketingu a značce (pozn. překladatele: jiný aspekt téže otázky prezentuje prof. Clayton Christensen v tomto videu). Je to zajímavá otázka – a rozhodně nemá nutně jednoznačnou odpověď. Způsob, jakým jsou ale čísla prezentována, však silně předurčuje, k jaké odpovědi se dospěje.

Představme si, že firma povolá tyto konzultanty, aby prověřili její výrobní náklady. Ti by mohli začít porovnáním nákladů na nákup hotového produktu od externího dodavatele s náklady na jeho vlastní výrobu ze základních surovin. Takové srovnání je však ve skutečnosti velmi obtížné. Externí dodavatel, který prodává komoditní produkt malému počtu firem, pravděpodobně téměř neinvestuje do marketingu a jen málo do výzkumu a vývoje – jeho režijní náklady jsou tedy nízké.

Pokud se režijní náklady ve firmě alokují podle přímých mzdových nákladů (což je běžná metoda) nebo podle využití výrobních prostor (také běžné), výrobní divize ponese nepřiměřeně velkou část vysokých režijních nákladů spojených s „beauty“ byznysem. Výsledkem tedy může být rozhodnutí výrobu uzavřít nebo prodat.

Marketingové a vývojové náklady by tím samozřejmě nezmizely. Naopak by mohly ještě vzrůst, protože by vznikly nové problémy spojené s kontrolou kvality a logistikou, které dříve řešila výroba. O několik let později by tak firma mohla znovu najmout konzultanty (pravděpodobně ty samé, jen s jiným závěrem), aby vysvětlili, proč se ziskovost jejího klíčového produktu tak propadla.

Opět vidíme, že důležitá rozhodnutí mohou být důsledkem kroků, které nikdo vědomě neučinil – nebo ještě hůř, rozhodnutí, která lidé udělali, aniž si uvědomili, že je dělají. Účetní systém je téměř dokonalou černou dírou odpovědnosti – dokonce ani lidé, kteří ho vytvořili, nutně nechápou, jak funguje.

Vzhledem k tomu všemu by se mohlo zdát překvapivé, že velké firmy nekončí v ještě horším stavu. Ale většina firem naštěstí nedělá všechna rozhodnutí čistě na základě čísel. Mají manažery, kteří poskytují potřebnou kapacitu, aby v rámci kontextu zmírnili dopady zkreslením čísel z účetního systému. Často je jednou z klíčových dovedností středního managementu schopnost „upravovat“ finanční výkazy tak, aby kompenzoval situaci, kdy čísla nevedou ke správnému závěru.

V tomto poněkud parodickém obrazu velkého rozhodovacího systému máme narušené komunikační kanály mezi „černými skříňkami“, což se kompenzuje přidáním zdrojů v podobě středních manažerů, kteří zajišťují schopnost převádět zkreslené signály z finančního výkaznictví na víceméně přesné a použitelné informace.

Existují zde dva zřejmé způsoby, jak může tento systém selhat. Mechanismus překladu a opravy chyb může být nedostatečný, nebo mohou manažeři signály záměrně zkreslovat, aby prosazovali vlastní priority. Tragédií vrcholového managementu je, že může dojít k oběma těmto selháním, aniž by si to uvědomil. Manažer, který nemá k dispozici analytickou kapacitu, nedokáže poznat, kdy se něco pokazilo na úrovni jeho podřízených. Udržování této „rezervní“ manažerské kapacity je však nákladné.

Název: The Unaccountability Machine: Why Big Systems Make Terrible Decisions–And How the World Lost Its Mind

Autor: Dan Davies

Vydavatel: University of Chicago Press, 2025

ISBN 0226843084, 9780226843087